GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO

 GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO

 

 Elisete Aparecida da Silva

RESUMO

Entende-se por legalidade que a Administração pública está subordinada à Lei, não tendo liberdade nem vontade pessoal. Devendo ser pautada na legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Tendo em vista que a eficiência é o princípio da boa gestão e a publicidade é a garantia do controle da gestão administrativa pela sociedade, esse estudo tem como objetivo geral, demonstrar a necessidade de um planejamento estratégico aliado a uma gestão de custos eficiente no setor público. Apresentando como objetivos específicos: 1) demonstrar um panorama da situação atual da gestão de custos no Brasil, 2) definir o conceito de planejamento estratégico e 3) apontar métodos mais eficazes de sistemas de custo já utilizados no setor privado.

 

1. INTRODUÇÃO

 

As transformações, incertezas e fortes pressões no contexto político-econômico afetam diretamente as organizações obrigando-as a manter-se em um contínuo processo de alerta, adaptação e ajuste, caso queiram manter-se sustentáveis. Como afirmava a teoria de Charles Darwin, as espécies que conseguem manter sua sobrevivência não são as mais fortes ou mais inteligentes, mas sim, aquelas que conseguem adaptar-se ao meio onde estão. No darwinismo organizacional do mundo moderno, torna-se indispensável formalizar programas e procedimentos que capacitem os gestores a atuarem de modo consciente face aos desafios que se apresentam.

Por causa disso, a gestão pública têm buscado sistemas de informações mais acurados e com ênfase na apuração de custos dos serviços prestados, pois diferentemente do setor privado não  busca a vantagem competitiva. Entretanto, ainda se mostra muito aquém dos resultados já alcançados no setor privado.

A obrigatoriedade de apuração dos custos e mensuração dos resultados da Administração Pública conta com dispositivos legais como a Lei nº 4.320/64, a própria Constituição Federal de 1988, no Decreto nº 2.829/98 e a Lei de Responsabilidade Fiscal. Para realizar o planejamento e controle, Garrison e Noreen (2007, p.28) relatam que “os administradores necessitam receber informações sobre a organização e estas informações dizem respeito aos custos da organização [...] cada aplicação diferente de dados de custo requer uma classificação e uma definição distinta de custos”.

O presente estudo tem a finalidade de mostrar a necessidade de um planejamento estratégico aliado a uma gestão de custos eficiente no setor público, demonstrando um panorama da situação atual da gestão de custos, definindo o conceito de planejamento estratégico e apontando métodos mais eficazes de sistemas de custos já utilizados no setor privado.

 

2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

 

A gestão dos recursos financeiros constitui um dos principais elementos para a efetividade das ações organizacionais. Ela é um fator crítico que impacta a qualidade dos gastos e a sustentabilidade dos serviços e possui uma posição estratégica junto às demais funções básicas da administração. No caso das organizações públicas, o Estado, se consiste na pessoa jurídica soberana, constituída de um povo organizado sobre um território para atuar de maneira patrimonial na obtenção e no dispêndio de recursos financeiros, bem como na gerência dos mesmos para o funcionamento dos serviços públicos (TEIXEIRA, 2014).

De acordo com Pereira (2003), a atividade financeira do Estado desenvolve-se em quatro áreas com os respectivos objetivos: receita pública (obter); despesa pública (despender); orçamento público (gerir); e crédito público (criar). Tal atividade deve ser pautada nos princípios da eficácia, eficiência e efetividade, portanto, é necessário que os gestores adotem padrões e instrumentos de gestão eficazes, em busca de reduzir custos e aumentar a qualidade dos serviços. Para isso, inovação é a palavra de ordem da gestão pública moderna, sobretudo em tempos de austeridade fiscal.

Tanto a administração pública como a privada precisam de parâmetros norteadores que possam indicar quais são os limites de volume de receitas e gastos dentro de suas estruturas, , quando acontecem quedas nas receitas e, na gestão pública,  que tem a obrigação de prestar contas à sociedade. Para saber desses limites existem uma série de ferramentas de análise de custos, que ajudam a sociedade a observar o comportamento destes. (TORRE, 2016)

Não foi objetivo deste trabalho, desvendar as causas, mas torna-se indispensável contextualizá-lo no atual cenário de falência e esgotamento do modelo de Estado em que o país se encontra. Em razão do pacto social que se cristalizou na Constituição de 1988, os estados brasileiros, têm a maior parte dos orçamentos comprometida com folha de pagamento de ativos e inativos e despesas previamente direcionadas com saúde e educação. Essas amarras constitucionais existentes apenas no Brasil determinam um enorme gasto que não pode ser reajustado nem em função de mudanças demográficas nem de mudanças oriundas de cenários eleitorais. O resultado são estados falidos, em sua maioria. (FERRER, 2018).

Segundo o IBGE, o Brasil terá um declínio da população de 15 a 59 anos a uma taxa de 0,44% de 2020 a 2060, sendo que em 2026 a população será ligeiramente superior à de 2020. Isso significa que o natural envelhecimento da população levará a um deslocamento de demandas, aumentando os gastos com o cuidado de idosos, com a saúde e na manutenção de adultos. Esses serviços são consideravelmente mais caros que os demandados pela população mais jovem (FERRER, 2018).

Ainda existem outros fatores que sobrecarregam a máquina pública brasileira como, por exemplo, o alto custo do funcionalismo, que nos últimos anos, vem apresentando um aumento exponencial – 128% de aumento das despesas, entre 2001 e 2014, enquanto os gastos per capita por cidadão tiveram um incremento de 95% no mesmo período. Diante desses fatores, é essencial atuar de forma estrategicamente planejada nas instituições públicas. Em outras palavras, é necessário fazer mais com menos.

Entende-se por receitas públicas como sendo os “ingressos definitivos de dinheiro nos cofres públicos. Em outras palavras, trata-se daqueles ingressos que têm como finalidade permanecerem definitivamente nos cofres públicos”. (BASTOS, 2002, p. 77). Ou seja, são os recursos obtidos, entradas.

 Já as despesas públicas são um dispêndio de recursos do patrimônio público, representado essencialmente por uma saída imediata de recursos financeiros aplicados na obtenção de bens e serviços com vistas à realização dos objetivos a cargo do governo (TEIXEIRA, 2014). São os recursos despendidos, saídas.  Essas duas vertentes constituem, o orçamento público, que vem sendo alterado e aprimorado ao longo do tempo. Paralelamente ao orçamento, encontra-se o planejamento público trabalhando em conjunto para dar origem às ações e serviços públicos prestados à população.

 

3 PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO

 

A concepção de Planejamento Estratégico surgiu, originalmente, da necessidade das organizações se programarem, frente à velocidade das mudanças que ocorrem no ambiente, evitando surpresas desagradáveis. Sua aplicação se difundiu após a Segunda Guerra Mundial, sendo que, em 1966, cerca de 85% das grandes empresas privadas norte-americanas passaram a adotá-lo. Na esfera pública, o planejamento estratégico sempre foi alvo de estudos e teorizações ao longo da história brasileira, porém a ausência de competitividade nos monopólios estatais e de outras formas de se mensurar desempenho, a percepção e o senso de utilidade de adoção da técnica, como usualmente aplicado em ambientes competitivos, são diferentes, visando a excelência na prestação dos serviços ao invés das vantagens competitivas. (SILVA; GONÇALVES, 2011)

A parte introdutória do plano estratégico 2009-2013 do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Norte (2013) evidencia isso ao relatar que:

 

Percebendo a mudança de atitude dos cidadãos, que exigem cada vez mais resultados das instituições públicas, os Tribunais de Contas no Brasil procuram responder às novas necessidades através de uma reestruturação na forma de gerenciar a organização, buscando garantir a eficiência administrativa e a efetividade das ações de controle. (TCU, 2013).

 

Almeida (2006) relembra várias tentativas de planejamento ao longo da história, a saber: Plano Quinquenal de Obras e Reaparelhamento da Defesa Nacional – 1942, Plano Salte – 1946/1950, Plano de Metas de Juscelino Kubitschek – 1956/1960, Plano Trienal de Desenvolvimento Econômico e Social – 1962, Plano de Ação Econômica do Governo – 1964, Plano Decenal de Desenvolvimento Econômico e Social – 1966, I e II Planos Nacional de Desenvolvimento – 1972 e 1974.  

Neste mesmo sentido, a Carta Magna evidenciou a integração das ferramentas de planejamento no setor público: o Plano Plurianual – PPA: que visa estabelecer, de forma regionalizada as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada; a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO: que tem como funções estabelecer as metas e prioridades da administração pública federal para o exercício financeiro, orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual, alterar a legislação tributária e estabelecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento e, a Lei Orçamentária Anual – LOA: que discriminará os recursos financeiros para se atingir as metas e prioridades estabelecidas pela LDO em relação aos orçamentos fiscal, de investimento e da seguridade social.

Torre (2016) explica que um sistema de custos disponibiliza informações que subsidiam a elaboração do PPA, da LDO, e para a LOA. O monitoramento dos custos reais incorridos quando da execução do planejamento fornece informações que podem servir de comparação com as metas fixadas no plano inicial, o que propicia a o devido controle e a avaliação. Com essas informações e comparações em mãos, também é possível realizar auditorias de gestão, medir a sua eficiência gerencial, tendo em vista que os padrões de desempenho foram disponibilizados no planejamento.

Outra utilização da informação de custos no planejamento público, descrita por Torres (2016) é o embasamento para estudos de viabilidade econômica de investimentos ou realização de parcerias pelas entidades públicas. Pois a informação precisa dos custos dos serviços prestados e torna  possível realizar a projeção para o futuro, permitindo gestores decidir de forma eficaz sobre a viabilidade ou não de novos investimentos.

Contudo, em suas pesquisas sobre o assunto, Giacobbo (1997) aponta alguns aspectos que fazem com que o desenvolvimento e implementação do Planejamento Estratégico, seja bastante árduo e complexo, na gestão pública brasileira. Entre eles estão a descontinuidade dos projetos em andamento gerada pela troca administrativa dos órgãos públicos, a burocracia, a impessoalidade nas relações, modelo de gestão centralizado, dificuldade de demissão, resistência a mudanças, lentidão no processo decisório, etc. Como enfatiza Torres (2016), “é mais cômodo para os parlamentares saber apenas onde o dinheiro é empregado, e prestar contas do valor gasto com salários, com viagens e combustível do que de qualidade e do resultado econômico dos serviços prestados.”

Conforme já mencionado, a principal função do setor público é a prestação de serviços por isso a aplicação de um sistema de custos teria a finalidade principal de aferição de validade dos serviços prestados pelo Estado e a validade na gestão desses serviços.

Por estes fatores, muito têm se discutido sobre a implantação de um sistema de custeio no setor público, que melhor se adaptaria as peculiaridades deste setor.

 

4 SISTEMA DE CUSTOS

 

Perez Junior (1999),define sistema de custos como um produtor de um conjunto de relatórios informativos e esclarecedores relacionados com as atividades da organização e com seus diversos departamentos, que auxiliam no controle e no processo de tomada de decisão. Portanto, o sistema de custos se apresenta como um subsistema do gerenciamento. Sua concepção passa por diversas etapas, desde a elaboração, até a implantação e execução para o seu perfeito funcionamento.

Para Ferrer (2018) uma metodologia completa que mede o retorno do investimento público em modelos de gestão inovadores deve ser capaz de: 1° medir a relação entre o investimento necessário e a melhoria que esta inovação trará à sociedade, reduzindo e melhorando o custo do país; 2° medir a relação entre o investimento e a redução dos custos operacionais dentro das mesmas estruturas públicas.

Segundo Ferrer (2018), um sistema de custos é formado basicamente por três elementos: sistema de acumulação de custos (subsistema de custos), sistema de custeio e método de custeio (apropriação de custos).  Leone (1997, p. 24), destaca que “os sistemas permitirão a acumulação dos custos por objeto de custeio e atenderão, através do fornecimento de informações específicas, às diversas necessidades gerenciais.” Portanto, os sistemas de custos são concebidos de acordo com a necessidade do ente, sempre levando em consideração as características das atividades desenvolvidas por este.

Leone (1996, p. 452-453), apresenta doze passos para a implantação de um sistema de custos:

1. Levantamento da organização, separando os componentes em operacionais e administrativos, definindo a autoridade, a natureza, o alcance e as limitações das atividades, bem como as responsabilidades de cada componente;

2. Definição dos parâmetros e unidades de mensuração que possam medir o volume de atividade de cada um dos componentes organizacionais, estabelecidos em 1;

3. Analisar o comportamento dos custos e despesas de cada componente diante das bases de volume determinadas em 2;

4. Familiarização com o plano de investimentos, expansão, reorganização e remanejamento das máquinas e equipamentos e dos departamentos;

5. Analisar e reformular, se necessário, parte do sistema de materiais, para que o sistema de custos a ser criado ou reorganizado possa nele se integrar;

6. Analisar e reformular, caso necessário, o sistema de mão-de-obra, integrando-o com o nosso sistema de custos. Os parâmetros próprios de mão-de-obra, necessários ao sistema de custos devem ser levantados. Estudos de tempo e movimentos, padronização de operações e métodos de trabalho e o registro dos quantitativos devem fazer parte das preocupações primárias do contador de custos nesse setor. A integração com o setor de pagamento de pessoal, também deve ser considerada;

7. Estudar os modelos de contabilidade já em uso na empresa (os registros, o plano de contas, os relatórios e o fluxo de dados e documentos), com o objetivo de usá-los na integração do sistema de custos;

8. Analisar o sistema de controle patrimonial. Para as finalidades de implantação de sistema de custos, entender-se-á como controle patrimonial todas as ações órgãos, objetos e registros que objetivam a administração dos itens patrimoniais da empresa, tais como os ativos permanentes, sobretudo. O contador de custos deverá estar familiarizado com o plano de investimentos permanentes e considerá-lo no seu trabalho;

9. O sistema de planejamento, incluindo principalmente o orçamento da empresa, deve ser integrado ao sistema de custos. O contador deverá absorver trabalhos já desenvolvidos pelo pessoal de orçamento. O tom geral da atuação do consultor ao projetar o sistema de custos deve ser o da procura permanente pela integração de funções;

10. Em contato com os usuários principais, projetar as informações desejadas e que deverão ser produzidas pelo sistema de custos;

11. Projetar os relatórios;

12. Desenvolver o sistema de custos adequado às condições de empresa. O sistema de custos será o conjunto de registros de livros, de equipamentos, de recursos humanos, de operações e de critérios que deverá colher, acumular, organizar, analisar e interpretar os dados e transformá-los em informações úteis. (LEONE, 1996, p. 452-453).

 

Existem dois tipos de usuários dos sistemas : o interno que é o responsável pelo resultado, o qual o sistema de custos o auxiliará em atividades operacionais, e gestor, que é aquele responsável pela tomada de decisão, e finalmente, o usuário externo, no caso do setor público, a sociedade e os órgãos de fiscalização. Por isso, o sistema de custos deve atender as necessidades de cada usuário, e as peculiaridades dos diversos órgãos. No setor público, a principal função da implantação de um sistema de custeio é o controle e produção de informações necessárias aos gestores para a tomada de decisões e proporcionar maior transparência dos atos públicos.

 

4.1 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS - SUBSISTEMA DE CUSTOS

 

Esse elemento cuida do fluxo de informações sobre os custos. Existem dois sistemas de acumulação: por etapa do processo e por ordem de produção, ambos associados à forma de produção.

De acordo com Ferrer (2018), no setor público deve-se utilizar o sistema de acumulação por ordem de produção, no caso de se medir o custo de um projeto, pois se caracteriza como uma encomenda específica com data inicial e final de execução. Já no caso de se medir os custos de um processo que é contínuo (por ex.: assistência médica), o sistema de acumulação por processo melhor atende a essa necessidade, podendo apurar os custos por período (mês, semestre, etc).

 

4.2 SISTEMA DE CUSTEIO

 

O sistema de custeio como no modelo de mensuração, deve adaptar-se as atividades desenvolvidas pela empresa, assim como a formatação de sua estrutura. O tipo de informação poderá ser baseada em dados reais, atuais, históricas, estimados ou predeterminados.

 

O sistema de custeio do setor público assenta-se nos custos históricos e orçados. O custo histórico é o elemento fundamental na integração entre o sistema de custos e os sistemas de orçamento e contabilidade pública. Por sua vez, o custo orçado poderá basear-se em simples estimativas ou utilizar a ferramenta do custo-padrão. O ideal é que se construíssem padrões para todas as atividades e produtos a serem executados no setor público; no entanto isso não é praticável no inicio do processo de implantação de custos, mas ideal a ser perseguido. É importante, todavia, que o sistema de informação crie condições de especificar, no custo orçado, quando se trata de padrão ou de mera estimativa. (MACHADO, 2002, p.147)

 

4.3 MÉTODO DE CUSTEIO

 

Os fundamentos legais não preceituam qual o método de custeio deve ser adotado, apenas destacam a implantação do sistema no setor público.

Junto ao processo de identificação e apropriação do custo ao objeto que está sendo produzido a literatura atual traz métodos de custeio, sendo alguns apresentados a seguir. Daremos enfoque ao método ABC, por ser considerado por vários autores como o mais eficaz e viável deles, no contexto público.

 

4.3.1 Custeio Direto

 

A proposta de implantação do método de custeio direto foi construída em três áreas de conhecimento: orçamento público, contabilidade governamental e gestão de custos e onde se ressaltam três pontos: o conceito de despesa orçamentária liquidada como elo entre o sistema de custos e a contabilidade governamental; a classificação orçamentária como base de definição dos objetos de custos e a utilização do método de custeio direto.

Segundo Machado (2002) é a ferramenta que permite analisar o desempenho dos gestores e das políticas públicas com maior objetividade porque não contém qualquer tipo de rateio. Esse método facilita a implantação do sistema integrado de custos dentro do planejamento/orçamento e da contabilização da execução orçamentária, ou seja, permite criar um sistema de custos para o Estado, atrelado aos sistemas já implantados.

Além disso, a relação custo-benefício da informação, embora difícil de ser quantificada, é claramente favorável ao método do custeio direto, uma vez que sua implantação pode ser feita muito rapidamente e com baixo custo de treinamento, pois já existe um relacionamento direto entre funcionários e gestores, as políticas públicas, recursos, atividades e objetos de custos. Por isso é considerado o primeiro passo para construir sistemas gerais de custos. 

Sua principal contribuição aos conhecimentos sobre custos foi a introdução da diferenciação entre custos fixos e variáveis. Custos Fixos são considerados como despesas do período e não alteram-se em relação ao volume de serviços prestados ou a quantidade de produtos produzidos. Custos Variáveis variam de acordo com a quantidade produzida ou com a prestação do serviço. No entanto, cabe questionar sua utilização quando o objetivo é custear  as estruturas administrativas do setor público, pois não realiza a comparação de processos burocráticos tradicionais aos novos processos tecnológicos, sendo necessário identificar e custear as diferentes atividades separadamente.

 

4.3.2 Custeio por Absorção

 

Foi um método muito utilizado no início do séc. XX até meados da década de quarenta, quando os custos usavam a metodologia de base de rateio volumétrica, incorporando os custos indiretos ao produto final. Até os dias atuais, este é o método legalmente aceito pelas normas contábeis brasileiras, ou seja, é o método válido para a elaboração e divulgação das demonstrações financeiras (Lei 6.404/76).  Martins (2003, p. 214), define como um “critério onde se apropriam todos os custos de produção quer fixos, quer variáveis, quer diretos ou indiretos, e tão somente os custos de produção, aos produtos elaborados”.  

Segundo Torre (2016), considera-se nesse método como parte integral da produção dos produtos e serviços, todos os custos ligados ao processo produtivo. Já as despesas são consideradas gastos gerais a serem apurados no resultado da empresa. Isto quer dizer que os gastos gerais que não fazem parte do custo do produto não serão incorporados ao custo individual do produto e serviço, mas serão parte de gastos gerais. Estes gastos são as despesas geradas da distribuição, nas vendas, nos departamentos de RH e financeiro, salários, etc.

Os críticos do custeio por absorção condenam o seu uso por entenderem que o rateio não identifica corretamente o custo a ser atribuído ao bem ou serviço produzido sendo arbitrário (RAUPP, 2011).

 

4.3.3 Custeio Padrão

 

O conceito deste sistema de custeio corresponde a capacidade máxima na produção de um determinado item, ou seja, o valor conseguido de acordo com o uso das melhores técnicas possíveis e com 100% da capacidade produtiva conforme Martins (2003). No entanto, nele, o custo padrão ideal é o determinado sem considerar as limitações do sistema de produção, ou seja, é o custo calculado para condições perfeitas de produção, nas quais não há perdas, o que o remetia a uma condição laboratorial e para fins práticos, é visto como algo atingível apenas teoricamente.

Segundo Atkinson et al.(2000: 152-153), existem três usos principais de um sistema de custo padrão:

1. Estimar os custos do produto. São desenvolvidos padrões para o consumo de materiais diretos, mão-de-obra direta e recursos de atividade de apoio requeridos por produto. Multiplicando essas quantidades padrão pelos preços-padrão dos recursos e adicionando todos os recursos consumidos por um produto resulta em custo-padrão para produtos individuais. Então, as empresas utilizam esses custos-padrão de produtos para ajudar a estabelecer o preço de oferta para os pedidos do cliente e avaliar a lucratividade do produto.

2. Orçar custos e despesas: Os custos totais, representando o consumo de cada atividade, podem ser estimados como base na quantidade-padrão de consumo de uma atividade necessária para produzir produtos diferentes e nos níveis planejados de produção para esses produtos. Algumas empresas usam essas estimativas de custo para planejar os gastos para um período próximo. O uso das estimativas de custo para tais propósitos pode ser distorcido, em alguns casos, por causa da demora que pode ocorrer entre o reconhecimento dos custos (representando o consumo dos recursos da atividade) e a incidência de gastos relacionados com a aquisição de recursos das atividades.

3. Controlar custos relativos aos padrões: As pessoas que decidem podem comparar os custos reais com os custos-padrão, na expectativa de que os custos reais se aproximem dos custos padrão. As diferenças entre os custos reais e os custos-padrão, ou variâncias de custo, podem ser analisadas pela distinção entre variância causada pelas variações quantitativas e aquelas causadas pelas variações de preço. Associando as variações de quantidade e preço aos gerentes responsáveis pelas atividades relacionadas que criaram as variações, permitem às empresas motivarem os gerentes a alcançarem os objetivos de quantidade e preço dentro dos padrões.

 

4.3.4 Custeio Baseado Na Atividade – Activity Based Costing (ABC)

 

O ABC surgiu em decorrência de os sistemas tradicionais não atenderem mais, com qualidade, as necessidades de empresas que evoluíram em relação às suas práticas. Ching (1995, p. 41) que o define como “um método de rastrear os custos de um negócio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades estão relacionadas para a geração de receitas e consumos dos recursos”. Isso elimina a prática de alocações subjetivas de custos, com mais rastreamento e menos alocações subjetivas.

Segundo Mauss e Souza (2008) no caso do serviço público, se dispor de um mix diversificado de serviços e atividades e possuir uma estrutura de custos composta basicamente por custos indiretos, “Brasil (2004), Martins (2003), Duarte (2003), Slomski (2003 e 2005), Nunes (1995) e BNDES (2000) consideram que o serviço público necessita utilizar-se do ABC para poder direcionar os custos indiretos nas atividades e serviços prestados pela entidade pública.” (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 55).

Segundo Cadore (2008), o custeio baseado em atividades parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custos e de que os diversos produtos consomem/utilizam essas atividades. Sendo assim, quando na ocorrência de capacidade ociosa, estes custos não podem ser agregados aos produtos, pois não produzem valor agregado ao consumidor final dos serviços ou produtos. No setor privado, todas as atividades possuem a necessidade de produzir lucros, já no setor público, essa premissa não corresponde a uma verdade. Em qualquer um dos setores todas as atividades deveriam agregar valor, porém, existem atividades como retrabalhos, correções, inspeções e estocagem, que por falhas gerenciais acabam ocorrendo sem que haja valor agregado, e muitas vezes gerando até despesas à empresa.

Para Ferrer (2018), o ABC possibilita a análise de custos a partir de duas óticas: uma visão econômica de custeio e uma visão de aperfeiçoamento de processos. A atribuição de custos às atividades é feita de forma criteriosa, de acordo com as seguintes prioridades:

· Alocação direta: feita quando há uma identificação direta e objetiva de itens de custo em certas atividades;

· Rastreamento: é a alocação feita com base na identificação da relação causa-efeito entre a ocorrência da atividade e a geração de custos. Isso se expressa por meio de direcionadores de custos e recursos (numero de empregados, área ocupada, hora-pessoa, etc.)

· Rateio: é realizado quando não há possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem rastreamento.

As principais variáveis dentro do método ABC são: os produtos ou serviços analisados, as atividades ou etapas do processo e os direcionadores de custo. Sobre eles, assinala Martins (2003, p.96): “Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos.” Esses direcionadores podem ser classificados como: direcionadores de recursos que são os eventos que permitem identificar como uma atividade consome determinado recurso e;  e direcionadores de atividades que orientam a forma como os produtos consomem as atividades.

Sendo assim, afirma Ferrer (2018), é necessário avaliar os custos e classificá-los em duas categorias: custos de atividades do Estado e custos de atividades da sociedade. Os dois compõem o custo social (custo total).

Em suma, os procedimentos metodológicos para implantar a metodologia ABC para mensurar os custos dos serviços públicos são:

1. Mapear, antes de mais nada, as diferentes etapas de uma atividade, considerando as subatividades que a compõem. Devem ser detalhadas a forma de classificação das atividades e os procedimentos para calcular as horas/pessoal utilizadas (principal variável de cálculo);

2.  Selecionar as variáveis relevantes e não relevantes, ou seja, aquelas que adicionam ou não valor à atividade;

3.  Classificar as fontes de dados de cada variável; se são relatórios oficiais ou terão que derivar de pesquisa empírica;

4.  Escolher a metodologia de atribuição de custos adequada para cada variável cujos dados sejam insuficientes;

5.  Explicar a escolha dos direcionadores de recursos, assim como devem ser computados os recursos materiais utilizados para obter o custo unitário de cada direcionador em determinado período de tempo.” (FERRER, 2018, p.13)

 

4.3.5 Actvity Based Management (ABM)

 

Autores consideram o gerenciamento baseado na atividade (ABM) como sendo resultante da aplicação prática do ABC, pois utiliza informações geradas por ele para gerenciar as atividades de uma organização.  Segundo Moura; Cheibub e Neto (2005, p.11) “gerenciar atividades é entender e administrar o equilíbrio adequado entre os recursos disponíveis e os demandados pelas atividades.”, e é de suma importância compreender o que causa esta demanda (direcionadores).

Segundo Cadore (2008) para implantar o ABM é necessário conhecer bem as operações da organização, para que possa haver uma interação eficiente entre os processos de custeio, e que haja compreensão pelos demais setores envolvidos quanto à importância, das mudanças a serem implementadas no longo prazo e para que ocorra a diminuição da resistência cultural comum a todo processo de mudança.

O método ABM proporciona entendimento fundamental da base de custo de cada produto/serviço. Também busca a identificação das questões realmente importantes e o que deve ser feito, propicia melhor qualidade na tomada de decisões e, consequentemente, maior vantagem econômica, tendo em vista que gera a redução dos custos desnecessários,  reengenharia de processos,  racionalização de linhas de produtos/serviços, análise da rentabilidade para clientes e custeio de fornecedores (CADORE, 2008).

A utilização, em conjunto, da metodologia ABC/ABM, se mostra muito eficiente, pois

identifica as atividades que cada produto/serviço necessita, assim como, os recursos necessários para a sua elaboração, em individual, fazendo uma melhor utilização a utilização dos recursos disponíveis.

“O ABC/ABM permitem que, em vez de cortar custos aleatória ou indiscriminadamente, o faça de maneira correta e eficiente, atuando sobre os fatores que ocasionam os custos.” (MOURA; CHEIBUB E NETO, 2005, p.11)

Portanto, o objetivo do ABM é gerar informações sobre o consumo de recursos em uma organização, fornecendo subsídios para a tomada de decisões acertadas, através da seleção das informações por meio de sistema que proporcione visão sistêmica e interligada dos processos, e não de forma independente.

 

5. MATERIAIS E MÉTODOS

 

O desenvolvimento da pesquisa referente este projeto, acontece a partir do viés qualitativo e descritivo, que possibilita a busca, a avaliação crítica e a síntese do estado do conhecimento sobre determinado assunto. Para sua realização, utiliza-se a Metodologia do Trabalho Científico, do autor Gilberto de Andrade Martins, que serão realizadas a partir do levantamento de referências teóricas já analisadas, e publicadas por meios escritos e eletrônicos, como literatura clássica sobre o tema, artigos científicos e páginas de web sites, e bases de dados, como PERIÓDICOS CAPES; SCIELO e BCE UNB. Os descritores utilizados para essa pesquisa foram: Planejamento estratégico, gestão, custos, setor público.

 

6. RESULTADOS E DISCUSSÃO

 

À luz de tudo o que foi exposto no estudo, nota-se a necessidade da implantação de um sistema de custeio para que a Administração Pública possa entregar um serviço de qualidade à população e a melhor utilização dos recursos públicos.

A importância de um sistema de custeio é proporcional a complexidade de sua estrutura, pois em estruturas mais complexas, maior o nível de problemas e ineficiências. Sabe-se que o Brasil possui uma dos maiores arcabouços legais do mundo, os gestores a um complexo sistema. Essa complexidade tem gerado obstáculos burocráticos que podem e devem ser superados por sistemas de custeio mais eficientes que os utilizados atualmente. 

“Com a utilização do sistema de custos na atividade pública, poderá se ter um direcionamento mais eficaz dos recursos. Assim, poderá se obter uma redução de custos consequentemente uma alternativa viável para o equilíbrio das contas públicas.” (CADORE, 2008, p.10). Além disto, é importante o estudo posterior ao gasto, comparando os valores orçados dos realmente gastos, trazendo transparência das contas públicas.

É importante citarmos a ferramenta que hoje auxilia o Governo Federal no controle da execução orçamentária e financeira, o SIAFI. Entretanto, este sistema não contempla aspectos gerenciais, sendo necessária, a implantação de um sistema que mensure os custos no setor público de forma mais eficiente. Conforme o exposto neste trabalho, a maioria dos autores acredita que o ABC/ABM é o sistema que mais irá atender as necessidades deste setor (CADORE, 2008).

 

7. CONCLUSÃO

 

As normas de gestão exigidas em lei e os recursos escassos do setor público geram limitações de ação nas entidades públicas, mas isso torna ainda mais importante planejar e procurar prioridades. A partir disso, surge a necessidade de um planejamento estratégico em função à realidade da gestão pública, um modelo de gestão baseado no resultado econômico que ajude o gestor público a atingir os objetivos estabelecidos.

Um dos eixos para atingir resultados econômicos positivos nas entidades públicas começa na avaliação de desempenho, que deve ser focada na eficiência econômica das atividades públicas e função às normas de custos e execução de orçamento exigido em lei (TORRE, 2016).

Conforme  já descrito neste trabalho, a legislação referente ao controle dos custos no setor público existe, portanto é necessário fazer valer estes ditames legais efetivamente, pois o que se observa dos gestores públicos, tomadas de decisão muito mais políticas do que governamentais, ou seja, os administradores dos recursos públicos tomam decisões levando em consideração, aspectos de ordem política, e não consideram aspectos contábeis que mostrarão um panorama das contas governamentais, o que causa disparidade e desorganização administrativa.

REFERÊNCIAS

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